某企業(yè)集團(tuán)A在南京設(shè)有B分公司，現(xiàn)A公司出于在南京市拓展業(yè)務(wù)需要，需將B公司轉(zhuǎn)為具有法人資質(zhì)的子公司經(jīng)營，這次資產(chǎn)重組行為，A企業(yè)擬定了兩種方案：

方案一：A公司成立全資子公司C ，以B分公司的全部資產(chǎn)、債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力評(píng)估作價(jià)投資到C公司。

方案二：A公司成立全資子公司C，將B分公司的全部資產(chǎn)、債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力全部劃轉(zhuǎn)至C公司。

從稅收角度來看，本次重組主要涉及增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅等稅種。下面筆者以各稅種對(duì)兩種方案進(jìn)行分析如下：

1.增值稅

在2011年國家稅務(wù)總局分別出臺(tái)了13號(hào)公告和51號(hào)公告，分別從增值稅和營業(yè)稅的角度對(duì)包括實(shí)物、債權(quán)債務(wù)和勞務(wù)力的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，明確不屬于增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍，不征收營業(yè)稅或是增值稅。全面營改增后，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）延續(xù)了上述規(guī)定，將在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為列為不征收增值稅。因此，在A集團(tuán)本次重組中，無論是按方案一A公司將原屬于B分公司的的整體資產(chǎn)投資至C公司還是按方案二將B分公司的整體資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)至C公司的方式，都是屬于實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓，對(duì)其中涉及的實(shí)物資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為不征收增值稅。

2.企業(yè)所得稅

方案一中，A公司將其分公司的整體資產(chǎn)投資到C公司，這其中涉及貨幣資產(chǎn)投資也有非貨幣資產(chǎn)的投資。其中對(duì)于貨幣資產(chǎn)的投資行為并不是企業(yè)所得稅的應(yīng)稅事項(xiàng)，而對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)的投資，由于涉及非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值的再確認(rèn)，是企業(yè)所得稅的應(yīng)稅事項(xiàng)。雖然是應(yīng)稅事項(xiàng)，考慮到投資行為本身并不存在可用來繳稅的資金流，企業(yè)所得稅對(duì)非貨幣性投資行為給予了分期確認(rèn)所得的優(yōu)惠?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》 （財(cái)稅〔2014〕116號(hào)）規(guī)定“居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。”而非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是以對(duì)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并按評(píng)估后的公允價(jià)值扣除計(jì)***礎(chǔ)后的余額進(jìn)行確認(rèn)。對(duì)于A公司將分公司的非貨幣性資產(chǎn)投資到C公司，可以將投資時(shí)非貨幣性資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值扣除計(jì)***礎(chǔ)后確認(rèn)的所得，在不超過5個(gè)納稅年度內(nèi)進(jìn)行平均分?jǐn)偂?/p>

同樣對(duì)于這種投資行為，換個(gè)角度，我們也可以視為C公司對(duì)A公司的資產(chǎn)收購，即C公司整體收購A公司的南京分公司B的全部資產(chǎn)。而對(duì)于資產(chǎn)收購，企業(yè)所得稅的處理可以分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。如果可以享受特殊性稅務(wù)處理，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)，以下簡稱59號(hào)文），A公司在此項(xiàng)重組業(yè)務(wù)中取得的C公司股權(quán)的計(jì)***礎(chǔ)，以B分公司資產(chǎn)原有計(jì)***礎(chǔ)確定；C公司取得B分公司資產(chǎn)的計(jì)***礎(chǔ)，以此項(xiàng)資產(chǎn)原有計(jì)***礎(chǔ)確定。這樣企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所形成的所得可以不定期地遞延到以后期間進(jìn)行確認(rèn)。在該重組事項(xiàng)中，C公司收購A公司的分公司資產(chǎn)，支付的對(duì)價(jià)全部為C公司自身的股權(quán)，股份支付比例達(dá)到*，高于59號(hào)文規(guī)定的特殊性重組的85%的標(biāo)準(zhǔn)。另外，59號(hào)文還規(guī)定享受特殊性稅務(wù)處理的資產(chǎn)收購中，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)應(yīng)不低于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的企業(yè)全部資產(chǎn)的75%（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)文件后，此比例降為50%）。從A集團(tuán)的本次重組來看，由于C公司收購的僅是A集團(tuán)公司在南京的分公司，而A集團(tuán)公司是一家全國性的大型企業(yè)，在各省市都有分公司，因此，此次收購未達(dá)到特殊性稅務(wù)處理50%的比例要求，不能按資產(chǎn)收購的特殊性重組的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。

方案二中，A公司采取的是將B分公司的資產(chǎn)通過劃轉(zhuǎn)的方式轉(zhuǎn)讓到C公司。劃轉(zhuǎn)，顧名思義就是將資產(chǎn)由A企業(yè)直接劃轉(zhuǎn)至B企業(yè)，這個(gè)概念原來是國有企業(yè)的國有資產(chǎn)企業(yè)間轉(zhuǎn)移，它的實(shí)現(xiàn)往往是與“無償”所關(guān)聯(lián)的，因?yàn)橥菄衅髽I(yè)，一個(gè)行政命令就決定了資產(chǎn)的歸屬，而這種轉(zhuǎn)移多數(shù)是不用支付對(duì)價(jià)的。2014年底，財(cái)政部與國家稅務(wù)總局將劃轉(zhuǎn)的概念引入企業(yè)所得稅，并將其從國有企業(yè)拓展到所有企業(yè)領(lǐng)域?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)）規(guī)定了，符合條件的劃轉(zhuǎn)行為，也可以按特殊性重組的方式進(jìn)行稅務(wù)處理，即劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得，劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)***礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定?！蛾P(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)，以下簡稱40號(hào)公告）對(duì)母公司向其全資控股的子公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的行為，具體規(guī)定為兩種，一種是母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司獲得子公司*的股權(quán)支付。另一種是母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。因此，對(duì)于方案二的劃轉(zhuǎn)方式，在其他條件符合規(guī)定的基礎(chǔ)上，無論子公司是否對(duì)母公司有股權(quán)支付，都可以按企業(yè)所得稅劃轉(zhuǎn)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)時(shí)暫不確認(rèn)所得。

3.土地增值稅

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕5號(hào)，以下簡稱5號(hào)文）中規(guī)定：“單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以國有土地、房屋進(jìn)行投資，對(duì)其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅?！币虼?，A公司以B分公司的全部資產(chǎn)投資到C公司，其中涉及到的國有土地、房屋權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，可以暫不征收土地增值稅。

在方案二中，從上述企業(yè)所得稅的分析來看，母公司向子公司的劃轉(zhuǎn)有兩種方式，一種是子公司對(duì)母公司存在股權(quán)支付，另一種是沒有股權(quán)支付或非股權(quán)支付。對(duì)于*種劃轉(zhuǎn)，實(shí)質(zhì)就是母公司對(duì)全資子公司的投資行為，只不過這種投資股權(quán)的確定是按資產(chǎn)的賬面凈值而不是評(píng)估價(jià)值。因此這種劃轉(zhuǎn)，是符合5號(hào)文的有關(guān)規(guī)定，可以暫不征土地增值稅。而對(duì)于另外一種劃轉(zhuǎn)，由于沒有股權(quán)支付，并不能視同為一種投資行為，也就不能按5號(hào)文的規(guī)定暫不征收土地增值稅。

4.契稅

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》 （財(cái)稅〔2015〕37號(hào)，以下簡稱37號(hào)文）規(guī)定：同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。從上述重組行為來看，C公司是A公司的全資子公司，符合上述的同一投資主體內(nèi)部的有關(guān)限定要求。按方案二如果采取無償劃轉(zhuǎn)方式，是完全符合37號(hào)文件的有關(guān)規(guī)定的，可以免稅。但如按方案一的直接投資方式，這個(gè)業(yè)務(wù)并非一項(xiàng)資產(chǎn)從A公司無償劃轉(zhuǎn)到C公司，而實(shí)際是A公司將資產(chǎn)投資于C公司，獲得了C公司支付的股權(quán)作為對(duì)價(jià)。對(duì)于這種投資行為是否可以適用以上規(guī)定免征契稅的規(guī)定，在實(shí)務(wù)執(zhí)行中也是有爭議的。目前多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)并不認(rèn)可這種投資行為可以按37號(hào)文的劃轉(zhuǎn)契稅政策處理。同樣，如果按方案二的投資劃轉(zhuǎn)方式，母公司A在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)過程中取得了子公司C的股權(quán)支付，那這種資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)就有對(duì)價(jià)，就不是無償劃轉(zhuǎn)。筆者認(rèn)為，同一投資主體內(nèi)部的各公司之間的土地、房屋權(quán)屬劃轉(zhuǎn)，之所以可以免征契稅，是基于這種資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，雖然形式上變更的權(quán)屬主體，但對(duì)同一投資主體來說，其所擁有的總的資產(chǎn)權(quán)益并未發(fā)生任何改變。具體到本案例來看，對(duì)于母公司A將有關(guān)資產(chǎn)投資到全資子公司C（包括投資形式的劃轉(zhuǎn)），對(duì)被投資的資產(chǎn)來講，并未*終改變其權(quán)益的連續(xù)性，A公司重組前是*控股C公司，重組后仍然*控股C公司，被投資的資產(chǎn)也仍然是在整體A集團(tuán)中，只不過由原先的A公司直接擁有變?yōu)榱薃公司通過*控股C公司間接擁有。因此，筆者認(rèn)為，這種*控股的母子公司間的土地、房屋等資產(chǎn)的投資行為，可以適用37號(hào)的契稅劃轉(zhuǎn)優(yōu)惠政策進(jìn)行免稅處理。

綜上所述，對(duì)于A公司將在南京的分公司B轉(zhuǎn)為子公司C的稅務(wù)處理中，采用方案二的劃轉(zhuǎn)方式較為合理。需要注意的是在確定劃轉(zhuǎn)方式時(shí)，宜采用40號(hào)公告的*種方式，即母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司獲得子公司*的股權(quán)支付。這樣，在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)時(shí)的不征增值稅，企業(yè)所得稅可以按特殊性稅務(wù)處理，土地增值稅暫不征收。*有爭議的是契稅，由于政策執(zhí)行過程中的不確定性以及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此的執(zhí)行口徑的不同，建議企業(yè)涉及此類業(yè)務(wù)仍需就具體業(yè)務(wù)咨詢主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定，并就有關(guān)業(yè)務(wù)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)備案。