財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知

根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第七十五條規(guī)定，現就企業(yè)重組所涉及的企業(yè)所得稅具體處理問題通知如下：

1、（1）什么是企業(yè)重組

本通知所稱企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經營活動以外發(fā)生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。

（2）企業(yè)法律形式改變，是指企業(yè)注冊名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。

（3）債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。

（4）股權收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權，以實現對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。

（4）資產收購，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉讓企業(yè)）實質經營性資產的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。

（5）合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。

（6）分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權或非股權支付，實現企業(yè)的依法分立。

2、什么是股權支付？什么是非股權支付？

（1）股權支付

本通知所稱股權支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權、股份作為支付的形式；

（2）非股權支付

所稱非股權支付，是指以本企業(yè)的現金、銀行存款、應收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付的形式。

3、區(qū)分兩種情況，不同情況適用不同的稅務處理

4、企業(yè)重組，一般稅務處理：

（一）法人形式轉變及注冊地改變

（1）法人形式轉變

企業(yè)由法人轉變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，

（2）或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)）

（3）處理：

A 應視同企業(yè)進行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)

B企業(yè)的全部資產以及股東投資的計***礎均應以公允價值為基礎確定。

（4）法人簡單改變——變更稅務登記

企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務登記，除另有規(guī)定外，有關企業(yè)所得稅納稅事項（包括虧損結轉、稅收優(yōu)惠等權益和義務）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。

（二）企業(yè)債務重組，相關交易應按以下規(guī)定處理：

1.以非貨幣資產清償債務——先把非貨幣資產賣了，然后抵債

（1）應當分解為轉讓相關非貨幣性資產

（2）按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業(yè)務

（3）確認相關資產的所得或損失。

2.發(fā)生債權轉股權的——先少還錢，然后抵債

（1）應當分解為債務清償

（2）股權投資兩項業(yè)務

（3）確認有關債務清償所得或損失。

3.確認重組所得和損失

（1）債務重組所得

債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計***礎的差額，確認債務重組所得；

（2）債務重組損失

債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計***礎的差額，確認債務重組損失。

4.債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。

（三）企業(yè)股權收購、資產收購重組交易，相關交易應按以下規(guī)定處理：

1.被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失?！u方應該記錄賣身買的值不值

2.收購方取得股權或資產的計***礎應以公允價值為基礎確定?！I方取得的股權和資產以公允價值為基礎

3.被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變。

（四）企業(yè)合并，當事各方應按下列規(guī)定處理：

1.合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產和負債的計***礎?！I方以公允價值為基礎

2.被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理?！u方按清算進行所得稅處理

3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補?！u方每年利潤都小于零，被合并后不能用買方的錢來彌補——因為已經反映在價值上了——不能重復計算

（五）企業(yè)分立，當事各方應按下列規(guī)定處理：主體公司和分支公司

1.被分立企業(yè)對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失。——主體公司一公允價值計算分出的資產

2.分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產的計***礎?！种Ч疽怨蕛r值計算資產

3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行處理。——主體公司繼續(xù)存在時，股東取得的對價視為主體公司的分配

4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理?！黧w公司不存在時，分支公司和股東按清算進行所得稅處理

5.企業(yè)分立相關企業(yè)的虧損不得相互結轉彌補。 ——分立時自己的虧損不能讓別人彌補

五、適用特殊稅務處理的條件：

（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。——合理目的

（二）被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規(guī)定的比例?！蓹嗷虮壤?/p>

（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動?！淖儾淮?/p>

（四）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例?！煞葜Ц督痤~符合比例

（五）企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。——取得股權的股東不能馬上賣出去——老老實實的

六、企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：——因為賣方得到的都是股權，所以不能馬上交稅——交稅就要現金流

（一）企業(yè)債務重組

（1）確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額?！驗榈玫降亩际枪蓹啵紦灸晁玫?0%以上，允許其五年計入

（2）債轉股：企業(yè)發(fā)生債權轉股權業(yè)務，對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計***礎以原債權的計***礎確定。企業(yè)的其他相關所得稅事項保持不變?！獋D股不急著交稅

（二）股權收購

股權收購，買方購買的股權不低于賣方全部股權的50%，且買方在該股權收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%——即買方買了賣方大部分的身體，而且交給賣方股東的是自己的身體所有權

接下來的問題是：買方得到了多少錢，付出了多少錢？賣方得到了多少錢，付出了多少錢？

可以選擇按以下規(guī)定處理：

1.賣方股東取得買方的計***礎，以資產原有計***礎確定。

2.買方取得賣方股權的計***礎，以資產原有計***礎確定。

3.收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產和負債的計***礎和其他相關所得稅事項保持不變。

也就是說，賣方雖然以高價買入，但是不能以高價的資產以后在稅前列支

換句話說，雖然130買入100的資產，還是不能將以130稅前列支——為什么？

因為多出來的30交給了買方，而買方沒有交稅——所以可以叫做免稅合并嗎？

現在不交稅=以后多交稅——可能可以獲得遞延的優(yōu)勢——獲得現金流

（三）資產收購，受讓企業(yè)收購的資產不低于轉讓企業(yè)全部資產的50%，且受讓企業(yè)在該資產收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%——即買方以自己公司的所有權為代價購買了賣方的大部分資產

可以選擇按以下規(guī)定處理：

1.賣方取得買方企業(yè)股權的計***礎，以賣方資產的原值確定。

2.買方取得賣方資產的計***礎，以賣方資產的原有計***礎確定。

（四）企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并——買方用自己的大量股權買了所有的賣方以及同一控制下的企業(yè)合并

可以選擇按以下規(guī)定處理：

1.買方接受賣方資產和負債的計***礎，以賣方資產負債表上的價值確定。

2.賣方合并前的相關所得稅事項由買方承繼。

3.可由買方彌補的賣方虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的*長期限的國債利率

4賣方股東取得買方股權的計***礎，以買方稅法口徑的價值確定。

（五）企業(yè)分立，主體公司所有股東按原持股比例取得分支企業(yè)的股權，分支企業(yè)和主體企業(yè)均不改變原來的實質經營活動，且主體企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：

1.分支企業(yè)接受主體企業(yè)資產和負債的計***礎，以主體企業(yè)的原有計***礎確定?！簿褪钦f，分支公司沒有賺到

2.主體企業(yè)已分立出去資產相應的所得稅事項由分支企業(yè)承繼。

3.主體企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分支企業(yè)繼續(xù)彌補。

4.主體企業(yè)的股東取得分支企業(yè)的股權（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的主體企業(yè)的股權（以下簡稱“舊股”），“新股”的計***礎應以放棄“舊股”的計***礎確定?！簿褪钦f，主體公司股東沒有賺到

如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計***礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計***礎確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產占被分立企業(yè)全部凈資產的比例先調減原持有的“舊股”的計***礎，再將調減的計***礎平均分配到“新股”上。

（六）重組交易各方按本條（一）至（五）項規(guī)定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計***礎。

非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計***礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）

賺的錢或虧的錢

七、中國境內股權資產收購交易——符合特定條件才可以獲得遞延——免稅合并

企業(yè)發(fā)生涉及中國境內與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權和資產收購交易，除應符合本通知第五條規(guī)定的條件外，還應同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務處理規(guī)定：

（一）非居民企業(yè)向其*直接控股的另一非居民企業(yè)轉讓其擁有的居民企業(yè)股權，沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化，且轉讓方非居民企業(yè)向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權；

（二）非居民企業(yè)向與其具有*直接控股關系的居民企業(yè)轉讓其擁有的另一居民企業(yè)股權；

（三）居民企業(yè)以其擁有的資產或股權向其*直接控股的非居民企業(yè)進行投資；

（四）財政部、國家稅務總局核準的其他情形。

八、本通知第七條第（三）項所指的居民企業(yè)以其擁有的資產或股權向其*直接控股關系的非居民企業(yè)進行投資，其資產或股權轉讓收益如選擇特殊性稅務處理，可以在10個納稅年度內均勻計入各年度應納稅所得額。

九、在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算。

在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產占分立前該企業(yè)全部資產的比例計算。

十、企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內分步對其資產、股權進行交易，應根據實質重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進行處理。——整體來看

十一、企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業(yè)務完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅模宦刹坏冒刺厥庵亟M業(yè)務進行稅務處理。

十二、對企業(yè)在重組過程中涉及的需要特別處理的企業(yè)所得稅事項，由國務院財政、稅務主管部門另行規(guī)定。