納稅人的經(jīng)營業(yè)務(wù)日趨多元化，在主營范圍以外（工商營業(yè)執(zhí)照載明的經(jīng)營范圍以外）也會發(fā)生其他屬于增值稅應(yīng)稅范圍的經(jīng)營活動。實務(wù)中，企業(yè)在經(jīng)營范圍以外的經(jīng)營活動中開具發(fā)票時，通常會產(chǎn)生一個疑問，“超經(jīng)營范圍開票”是否違法，或者有無涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票。

一、“發(fā)票使用范圍”不同于企業(yè)“經(jīng)營范圍”

《發(fā)票管理辦法》第二十四條*款第（四）項規(guī)定，任何單位和個人應(yīng)當按照發(fā)票管理規(guī)定使用發(fā)票，不得擴大發(fā)票使用范圍。第三十五條*款第（五）項規(guī)定，違反本辦法的規(guī)定，擴大發(fā)票使用范圍的，由稅務(wù)機關(guān)責令改正，可以處1萬元以下的罰款，有違法所得的予以沒收。明確“發(fā)票使用范圍”與企業(yè)“經(jīng)營范圍”兩個概念是區(qū)分企業(yè)是否可以超范圍開具發(fā)票的關(guān)鍵?！鞍l(fā)票使用范圍”是指某一種發(fā)票的可開具范圍，比如根據(jù)四川省國家稅務(wù)局2012年第1號公告規(guī)定:“定額有獎發(fā)票適用于四川省國稅系統(tǒng)管轄且實行定期定額征收方式的個體工商戶和其他個人銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)時開具使用?！薄鞍l(fā)票使用范圍”屬于稅務(wù)方面的專屬概念；而企業(yè)“經(jīng)營范圍”是企業(yè)從事經(jīng)營活動的業(yè)務(wù)范圍，屬于企業(yè)登記的專屬概念。一般企業(yè)稅會人員在固有觀念上會將“發(fā)票使用范圍”與企業(yè)“經(jīng)營范圍”等同，以至于在“超經(jīng)營范圍開具發(fā)票”的屬性認定問題上產(chǎn)生偏差，導(dǎo)致法律適用錯誤。

二、超“經(jīng)營范圍”開具發(fā)票不違法

（一）國家稅務(wù)總局層面對此問題的解答

《發(fā)票管理辦法》及其實施細則沒有明文禁止納稅人“超經(jīng)營范圍開具發(fā)票”的行為。相反，《細則》第二十六條規(guī)定：“填開發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)確認營業(yè)收入時開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準開具發(fā)票”，明確納稅人確認營業(yè)收入時必須開具發(fā)票，而不論發(fā)生的經(jīng)營業(yè)務(wù)是否“超經(jīng)營范圍”。根據(jù)“法無禁止即自由”的法律精神，企業(yè)“超經(jīng)營范圍開具發(fā)票”并不違法。國家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司在2011年01月17日在國家稅務(wù)總局官方網(wǎng)站上曾就“從事不在經(jīng)營范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)，可否開具相關(guān)內(nèi)容的增值稅專用發(fā)票？”問題公開答疑。

（二）地方稅局層面對此問題的解答

根據(jù)《發(fā)票管理辦法》的相關(guān)規(guī)定，發(fā)票開具的核心要義就是要符合真實業(yè)務(wù)情況，也就是說，你如果實際提供了應(yīng)稅行為，就應(yīng)該如實開票納稅，營業(yè)執(zhí)照的范圍不構(gòu)成對是否開票是否納稅的本質(zhì)問題的阻礙。為此，除了在國家稅務(wù)總局層面，各地稅務(wù)機關(guān)對此也有一些執(zhí)行口徑的解答，具體情況如下：

湖北：納稅人發(fā)生營業(yè)執(zhí)照的經(jīng)營范圍以外的業(yè)務(wù)，是否可以開具發(fā)票？

納稅人發(fā)生營業(yè)執(zhí)照的經(jīng)營范圍以外的業(yè)務(wù)，可以向工商部門申請變更營業(yè)執(zhí)照范圍，工商部門不予變更營業(yè)執(zhí)照范圍的，納稅人可自行開具發(fā)票。

甘肅：一般納稅人一律自開增值稅發(fā)票。

小規(guī)模納稅人超范圍經(jīng)營開具發(fā)票分以下兩種：

（1）臨時性業(yè)務(wù)。建議向主管稅務(wù)機關(guān)說明情況后，增加相應(yīng)征收品目，自行開具發(fā)票。需要專用發(fā)票的建議攜帶代開增值稅專用發(fā)票所需資料至主管稅務(wù)機關(guān)辦稅服務(wù)大廳，向主管稅務(wù)機關(guān)說明情況，由主管稅務(wù)機關(guān)辦理代開專票事宜。

（2）經(jīng)常性業(yè)務(wù)。建議先聯(lián)系工商部門變更經(jīng)營范圍，再由主管稅務(wù)機關(guān)增加相應(yīng)的征收品目及征收率，自行開具發(fā)票。需要專票的建議先聯(lián)系工商部門變更經(jīng)營范圍，再攜帶代開增值稅專用發(fā)票所需資料至主管稅務(wù)機關(guān)辦稅服務(wù)大廳辦理代開專票事宜。

三、“超經(jīng)營范圍”開具發(fā)票的風

（一）在開票系統(tǒng)內(nèi)可能無法開具相應(yīng)稅率的發(fā)票

企業(yè)發(fā)生了經(jīng)營范圍以外的業(yè)務(wù)，不僅可以向稅務(wù)機關(guān)申請代開發(fā)票而且還可以自行開具。但是，企業(yè)自行開具發(fā)票時可能會遇到開票系統(tǒng)內(nèi)沒有與經(jīng)營業(yè)務(wù)相對應(yīng)的稅率，比如銷售廢舊電腦，開票系統(tǒng)內(nèi)無法選擇13%的稅率。此種情況下企業(yè)需要帶稅控盤去稅務(wù)局重新發(fā)行，將相關(guān)信息授權(quán)錄入防偽稅控設(shè)備?？墒?終能否給企業(yè)發(fā)行可能還會看稅局是否做了稅種和品名的核定。

（二）開出發(fā)票后納稅申報出現(xiàn)異常

就目前而言，開票系統(tǒng)內(nèi)的所有稅率都可以選擇進行開具，自行開具發(fā)票很少會遇到?jīng)]有相對應(yīng)稅率的情況，企業(yè)基本都可以實現(xiàn)發(fā)票的正常開具。但是，正常情況下稅務(wù)機關(guān)一般會給每個企業(yè)核定稅種和征收品目，某些地方稅務(wù)機關(guān)可能對此設(shè)置了和納稅申報表的邏輯檢查。比如一個小規(guī)模納稅人，其本身經(jīng)營范圍就是廣告相關(guān)服務(wù)，稅務(wù)局核定的增值稅征收品目就是廣告服務(wù)，并沒有核定其他內(nèi)容。如果征收品目和申報表有勾稽檢查，那么就算自行開具了3%的銷售貨物的發(fā)票，在申報時候可能系統(tǒng)會提示申報異常信息。這個情況就是納稅人自行開具了銷售貨物的發(fā)票，但是申報表檢測到納稅人沒有相應(yīng)的稅種核定，不讓其填表。這種情況下就需要企業(yè)去稅務(wù)局核定相關(guān)的稅種和征收品目。

（三）稅務(wù)稽查的風險

雖然沒有明文規(guī)定禁止開具超經(jīng)營范圍的業(yè)務(wù)發(fā)票，但開具后，會不會給企業(yè)帶來稅務(wù)上的風險？會不會引起稅務(wù)局的注意，給企業(yè)帶來不必要的稅務(wù)稽查？金稅三期上線后，增值稅發(fā)票的開具更加透明、可查，超出經(jīng)營范圍開票，還是存在一定的稅務(wù)風險的?，F(xiàn)行的開票系統(tǒng)，需根據(jù)開票內(nèi)容，選擇商品名稱、稅務(wù)編號等，在發(fā)票中，購銷雙方以及商品名稱都是很清楚、準確的。所以，當開票內(nèi)容與企業(yè)主營業(yè)務(wù)相差較大時，極易引起稅務(wù)局的注意。因此，發(fā)生“超經(jīng)營范圍業(yè)務(wù)”，必須開具超經(jīng)營范圍增值稅發(fā)票時，請務(wù)必保留好相關(guān)稅務(wù)證據(jù)：如購銷合同、賬單等，以應(yīng)對稅務(wù)部門的檢查。

（四）虛開的稅務(wù)風險

《發(fā)票管理辦法》第二十二條規(guī)定：“任何單位和個人不得有下列虛開發(fā)票行為：（一）為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（二）讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（三）介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票?！币虼思{稅人不論是否“超經(jīng)營范圍開具發(fā)票”，開具發(fā)票必須與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況相符。結(jié)合發(fā)票管理辦法實施細則第二十六條關(guān)于“未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準開具發(fā)票”的規(guī)定，如果虛構(gòu)經(jīng)營業(yè)務(wù)開具發(fā)票，或者開具的發(fā)票與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符，包括開具日期，購銷雙方的名稱，貨物服務(wù)的名稱，金額等票面信息與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符，即便發(fā)票的貨物服務(wù)在“經(jīng)營范圍”內(nèi)，都會涉嫌虛開發(fā)票，給開票方和受票帶來風險。

以上僅為行政法上的“虛開”，對于是否涉嫌刑事責任，還需要結(jié)合《刑法》第二百零五條予以分析。根據(jù)《刑法》第二百零五條的規(guī)定，虛開增值稅的構(gòu)成要件為：

（1）主體要件：本罪的主體為一般主體，包括單位和個人；

（2）主觀要件：主觀方面必須是故意，虛開增值稅專用發(fā)票罪的定義中的“虛開”，表述為：不按照實際情況如實開具增值稅專用發(fā)票的行為。；

（3）客體要件：本罪侵犯的客體是我國的稅收征管制度，具體是增值稅專用發(fā)票管理制度；（4）客觀要件：客觀上表現(xiàn)為沒有貨物銷售而開具或者不按照實際情況如實開具增值稅專用發(fā)票及其他可用于騙取出口退稅，抵扣稅款的發(fā)票。形式上看未造成國家稅款的流失。

企業(yè)在“在超經(jīng)營范圍開具發(fā)票”時，只要滿足以下要件，就不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票：

（1）企業(yè)沒有“虛開”的故意；

（2）企業(yè)之間存在真實的交易關(guān)系，并且發(fā)票數(shù)量以及金額都與合同相符；

（3）國家稅款沒有因該行為而遭受損失。

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